近读友人推荐的一篇有关外综服企业与被代理非生产型企业之间垫付出口退税款纠纷的法院判例，案件描述国内一知名外综服企业代理非生产企业出口、并以外综服方式申报退税，结果在退税函调过程中，因供应商进入破产程序，供应商主管税务机关一时无法核查完毕，以"核查尚未处理完毕"向出口退税主管税务机关进行了回函，导致外综服企业不能正常退税，进而引发合同纠纷，诉至法院。笔者认同一二审法院的判决结果，但对一审法院有关委托代理关系的认定，二审法院有关合同约束对象的认定持商榷意见。纵观全案终审判决书，笔者感慨原在国税总局2014年第13号公告（下称“13号公告”）规定下外综服企业如何使出浑身解数，以期业务表面上合规的努力，可谓八仙过海，各显神通。

一、基本案情

商贸企业Y商贸公司有外销渠道，接到国外客户订单，与Ｔ外综服公司签订案涉《外贸代理出口服务协议》，服务事项包含《出口服务委托函》所确认的Y商贸公司委托Ｔ外综服公司为其货物出口提供通关、退税、退税融资、外汇等内容。Y商贸公司找国内生产企业Ｘ纺织厂购买出口标的物以履行外销订单的交货义务。在此期间，Ｔ外综服公司与Ｘ纺织厂签订《供货合作合同》。出口交易完成后，Ｔ外综服公司以外综服方式申报出口退税，主管退税机关向Ｘ纺织厂所在地主管国税机关进行发函调查，因Ｘ纺织厂进入破产程序，其主管税务机关一时无法核查完毕，以"核查尚未处理完毕"向出口退税主管税务机关进行了回函，导致Y无法正常退税。为此，Ｔ外综服公司起诉Y商贸公司，要求Y商贸公司退还Ｔ外综服公司垫付的出口退税款289582.66元及利息损失。一审法院判决Ｔ外综服公司胜诉。Y商贸公司不服判决提起上诉，二审法院判决驳回上诉，维持原判。

二、两份合同的主要内容条款

从二审法院公开的判决书可以看到，《外贸代理出口服务协议》的主要内容为：鉴于甲方是一家有外贸综合服务需求的生产企业及/或此类生产企业的受托人，乙方是某集团旗下一家提供货物代理出口报关、物流、信保、垫资、收汇、退税等服务的外贸综合服务企业。甲乙双方经友好协商，就乙方为甲方货物出口提供相关服务订立此协议，以资双方共同遵照履行。第1条确认及授权第1.2条：甲方授权乙方使用上述电子邮箱地址作为甲方注册某集团国际账号（ID），供甲方用于登录某集团国际站及购买某集团国际站或者乙方的各项服务，甲方确认其已经使用的某集团国际站（ID）的除外。第1.7条若甲方作为供应商的受托方,甲方应保证其授权委托真实、合法、有效，其有权以自己的名义与乙方签署本协议；同时，甲方与供应商对本协议项下的义务及相关《供货合作合同》（如签有）项下的义务承担连带责任。第1.9条：甲方同意，为提升服务效率、提升服务质量等原因，乙方可单方决定将本协议项下部分或全部出口服务项目及该项目的相关权利义务转让给乙方关联公司，具体服务提供方及出口服务项目以《出口订单服务确认函》为准或乙方通过包括但不限于平台公告或电子邮件等书面方式通知甲方，转让应于上述确认函、通知中列明的日期或通知当日生效。转让后，由实际的服务提供方依本协议约定承担相应法律责任。如实际的服务提供方就转让后的具体出口服务项目另行签署协议的，依双方之间签署的协议约定为准，未尽事宜，依本协议约定。第2条乙方服务项目第2.1条甲方独立负责出口产品的供应效果；乙方按照国家法律法规及相关规定完成出口产品的通关、物流运输、外汇收结、外汇核销、出口退税等各项服务工作（乙方具体服务项目以后续签署的《出口服务订单确认函》中列明为准）。第3条双方权利义务第3.1条甲方权利义务：3.1.1有权要求乙方安全有效地完成双方确认的各项服务工作；3.1.2有权要求乙方对在服务过程中知悉的商业信息保密；3.1.3有权要求乙方披露服务相关各项费用信息；3.1.4保证出口贸易的真实、合法、有效；3.1.5保证出口产品符合境外买家的要求、出口质量标准、中华人民共和国及进口国贸易管制法等各项规定；3.1.6按照出口的相关要求，配合乙方完成服务的各项工作；3.1.7保证向境外买家披露或者协助乙方向境外买家披露乙方在出口服务中的角色；3.1.8负责与境外买家接洽，并对产品质量、数量、包装、交期、售后等供应效果独立负责；3.1.9若甲方作为供应商的受托方,甲方应保证供应商按照乙方的要求签署相关的《供货合作合同》。3.1.10保证严格按照中华人民共和国国家外汇管理局发布的各项相关外汇管理规定及乙方平台发布的《货物贸易外汇指引》办理外汇收支业务。第6条出口退税第6.1条约定:甲方保证自身及其供应商遵守国家相关税务法律法规的规定，开具合法有效的增值税专用发票。因甲方及/其供应商虚开、迟开、错开、代开增值税发票等产生法律责任和经济损失，均由甲方承担。因甲方及/或其供应商无法开具或者不愿开具增值税发票，导致乙方被税务主管机关征收内销税的，所应缴纳的税款由甲方承担；甲方未及时承担的，乙方有权从外汇结汇等款项中予以扣留，不足部分乙方有权继续追偿。第6.2条垫付退税服务第6.2.1条：约定垫付退税服务内容：如需乙方垫付出口退税的，乙方将在三个条件【1、出口报关完毕（甲方自行安排报关的，须待乙方收到报关单出口退税专用联原件）；2、收到全额外汇货款；3、收到合格的增值税专用发票。】全部满足后三个工作日内将退税金额的百分之九十六（96%）支付到甲方指定的账户；第6.2.2条：垫付退税服务费：甲方同意就该服务向乙方支付退税金额的百分之四（4%）作为乙方垫付出口退税的服务费；在甲方的出口业务符合税务机关函调条件时，乙方将暂停办理该垫付退税服务，并将根据函调结果继续或者停止该服务；第6.2.4条：未经税务机关函调的情况下，乙方垫付退税额累计不超过人民币壹佰150万整；乙方有权随时调整此额度，调整的额度以某集团国际站公布的信息为准；第6.2.6条：乙方垫付退税款后，如甲方及其供应商出现下述情形，导致乙方无法正常向税务机关申请该笔退税的，则甲方应收到乙方口头或者书面通知之日起10个工作日内将乙方已垫付的全部退税金额退还给乙方：（1）甲方及其供应商委托出口的产品在乙方提交退税申请后，涉及到退税函调且出现回函异常，导致无法办理退税。（2） 甲方及其供应商委托出口的产品在乙方提交退税申请后，涉及到退税函调且出现回函异常，导致无法办理退税。（3）国家政策的调整，导致乙方无法向税务机关申请退税。（4）其他非因乙方原因导致无法退税的情形。第7条外汇收结第7.1条外汇的收取第7.1.1条：甲方的境外买家可通过TT/DP/信用证等乙方认可的方式支付货款，但必须支付至乙方指定账户。第7.1.2条：服务项下的出口均须通过乙方报关，否则因甲方自行委托报关行出口所致的损失须由甲方自行承担；乙方同意甲方自行安排报关的除外。第8条甲方保证第8.1条：其向乙方提供的全部信息资料是真实、合法和准确的，未违反相关法律法规、政策文件，且其通过本协议下的服务从事或拟从事的行为限于甲方的权利能力和行为能力之内；乙方有权在必要时通过委托第三方认证或其他方式核实甲方信息，甲方应予以配合，但此核实行为并不免除甲方的保证义务。第8.2条：拥有合法的权利和授权可以销售服务项下的各类产品，且上述产品不侵犯任何第三人的知识产权或其他合法权利。第8.5条：严格保密并妥善保管某集团国际账号和密码，并明确同意通过甲方账号和密码进行的任何操作（包括但不限于发布信息资料、网上点击同意各类规则协议、网上签订合同或购买其他服务等）均应被视为甲方行为，其法律后果由甲方承担。第8.6条：甲方使用本协议所列某集团国际站账号(ID)、登录某集团国际站并使用相关服务的，应遵守某集团国际站现有的及不时更新的网站使用条款及其他任何网站规则。第9条费用结算第9.1条：单笔业务的各项费用（包括但不限于物流、报关、服务等费用）应按照双方确认的结算方式予以结算。第9.5条：甲方结算的收款银行以每单的《出口服务订单确认函》确认的为准。如甲方提供给乙方收款账号后，因结算收款账户变更、冻结等原因需再次变更收款账户的，甲方应书面通知乙方并确认乙方己知悉。否则因乙方付款错误导致的经济损失由甲方自行承担。第10条违约责任及不可抗力第10.1条因甲方违反本协议的约定所致的损失（包括给乙方造成的损失）及责任由甲方承担。第11.2条因本协议引起的或与本协议有关的一切纠纷，由双方友好协商解决，协商不成的，任何一方有权提请乙方所在地法院诉讼解决。第13条其它规定第13.2条乙方为甲方就每单《出口服务订单确认函》提供的出口服务均依照本协议约定履行，除非双方另有约定。第13.4条约定：所有与本协议有关的文件（包括但不限于《补充协议》、《供货合作合同》、《出口服务订单确认函》、《三方供货合作协议等》）构成本协议不可分割的一部分，作为本协议的附件，与本协议具有同等的法律效力。附件与本协议规定不一致的，以附件约定为准。第14.4条：本协议所称乙方关联公司范围指乙方之母公司、子公司、分公司、控股公司及与乙方处于同一母公司直接或间接控制之下的公司。即包括但不限于深圳市Y企业服务有限公司、深圳市Y供应链服务有限公司、Y有限公司、深圳市海安普科技有限公司、浙江Y企业服务有限公司及乙方后续新设立的子公司、分公司等。"合同的尾部甲方处盖有Y商贸公司的公章，乙方处盖有Ｔ外综服公司的合同专用章。

《供货合作合同》的主要内容为：鉴于甲方（第三人）是一家国内生产企业，乙方（原告）是一家提供物流、报关、信保、垫资、收汇、退税等服务的企业，甲乙双方友好协商，就乙方为甲方货物出口提供相关服务订立此合同。出口货物明细：品名棉布；数量164000米，总价（RMB）1993010.84元。甲方责任：1、甲方应保证按照乙方要求开具合法有效的增值税发票，甲方逾期无法开具、不开发票，导致乙方被税务主管部门征收转内销增值税的，所应缴纳的税费应全部由甲方承担。甲方代开、虚开、错开发票等情形，导致乙方遭受行政处罚或其他经济损失的，甲方应承担全部赔偿责任。在乙方办理本合同项下出口产品的退税过程中，甲方应积极配合税务局的函调工作。如发函后四十五日内仍未收到回函或者回函异常或税务局认定回函不规范而导致乙方无法退税，因此所导致的经济损失及法律责任由甲方承担。合同还就交货及运输、货款结算及争议处理及不可抗力、争议处理等其他相关事项均作了明确约定。合同的尾部甲方处盖有Ｘ纺织厂的合同专用章，乙方处盖有Ｔ外综服公司的合同专用章。

三、法院关于两份合同性质及当事人法律关系的认定

本案案情并不复杂，主要涉及两份合同性质及三方（Ｔ外综服公司、Y商贸公司、Ｘ纺织厂）法律关系的认定。

《外贸代理出口服务协议》的签订方是Ｔ外综服公司和Y商贸公司。一二审法院均认为该份合同系Y商贸公司受Ｘ纺织厂的委托与Y商贸公司签订，合同性质为出口代理合同。但不同的是，一审法院认为该合同构成的委托代理关系中，委托人是Y商贸公司，受托人是Ｔ外综服公司；二审法院认为根据《中华人民共和国合同法》第四百零二条关于“受托人以自己的名义，在委托人的授权范围内与第三人（笔者注：此处第三人在本案中即为Ｔ外综服公司）订立的合同，第三人在订立合同时知道受托人与委托人之间的代理关系的，该合同直接约束委托人和第三人，但有确切证据证明该合同只约束受托人和第三人的除外。”的规定，因Y商贸公司系受Ｘ纺织厂委托与Ｔ外综服公司签订《外贸代理出口服务协议》，且Ｔ外综服公司明知Y商贸公司与Ｘ纺织厂之间的“委托代理关系”，所以案涉《外贸代理出口服务协议》直接约束Ｘ纺织厂与Ｔ外综服公司，因此一审法院关于Y商贸公司与Ｔ外综服公司之间构成进出口代理合同关系的认定存在不当，应予纠正。即二审法院认为该《外贸代理出口服务协议》构成的委托代理关系中，委托人为Ｘ纺织厂，而非Y商贸公司，受托人为Ｔ外综服公司，Y商贸公司只是Ｘ纺织厂的代理人而已，并非真正的委托人。

《供货合作合同》的签订方是Ｔ外综服公司和Ｘ纺织厂，一审法院对该合同的性质没有明确表述；二审法院认为“Ｔ外综服公司虽与Ｘ纺织厂又签订《供货合作合同》，但该订立合同目的在于促使《外贸代理出口服务协议》项下货物出口服务之顺利履行，故《供货合作合同》的订立系为案涉服务协议（笔者注：即Ｔ外综服公司与Y商贸公司签订的《外贸代理出口服务协议》）履行之手段。”。即《供货合作合同》系为了履行《外贸代理出口服务协议》而订立的从合同，间接证明《外贸代理出口服务协议》系约束Ｔ外综服公司和Ｘ纺织厂之间的实质委托代理出口关系。

四、笔者对两份合同性质及三方当事人法律关系的看法

笔者结合本人外综服行业从业经历和对此类业务实际情况的了解，以及对合同法律关系的粗浅知识，综合国内学界对委托代理关系的普遍一致认识，对本案中三个当事人之间签订的两份合同的性质以及三者法律关系做简要点评。

（一）本案所涉《外贸代理出口服务协议》的性质及签订双方的法律关系

对应的本案具体出口业务及国内采购业务，按照笔者的经验判断，整个业务模式为：Y商贸公司本身或者委托Ｔ外综服公司与外商签订的出口合同（或许没有书面出口合同，但出口方和外商之间一定有关出口业务的真实意思表示），Y商贸公司接到出口订单后，向供应商Ｘ纺织厂进行国内采购，购买与出口合同对应的货物以履行出口交货义务。此处需要注意的是，供应商Ｘ纺织厂与Y商贸公司或其代理人Ｔ外综服公司之间一定是实质的买卖关系，而非一二审法院根据合同字面理解，支持Ｔ外综服公司所声称的属于“拟制的销售环节”。鉴于国内出口报关、安排运输、外汇核销、出口退税等手续办理较为复杂，Y商贸公司与Ｔ外综服公司之间签订本案所涉《外贸代理出口服务协议》，将本需Y商贸公司自己办理的相关出口事务，委托给Ｔ外综服公司办理。

Ｔ外综服公司为了使该业务表面上看起来符合国家税务总局2014年第13号公告有关外综服出口退税的规定，将《外贸代理出口服务协议》条款的开篇内容设置为“鉴于甲方是一家有外贸综合服务需求的生产企业及/或此类生产企业的受托人”，以达到看起来Y商贸公司符合13号公告中委托方为生产企业的规定的目的。但实际在该类业务中，《外贸代理出口服务协议》约束的是应该是“Y商贸公司”们和Ｔ外综服公司，对出口业务中供货企业（本案中为Ｘ纺织厂）没有约束力。二审法院认为根据《中华人民共和国合同法》第四百零二条关于“受托人以自己的名义，在委托人的授权范围内与第三人（笔者注：此处第三人在本案中即为Ｔ外综服公司）订立的合同，第三人在订立合同时知道受托人与委托人之间的代理关系的，该合同直接约束委托人和第三人，但有确切证据证明该合同只约束受托人和第三人的除外”的规定，案涉《外贸代理出口服务协议》直接约束Ｘ纺织厂与Ｔ外综服公司，笔者不敢苟同二审法院的观点。

在我国的代理法律关系中，《民法通则》第六十三条第二款规定：“代理人在代理权限内，以被代理人的名义实施民事法律行为。被代理人对代理人的代理行为，承担民事责任。”该条款表明，法律上的代理仅指行为人以被代理人名义做出民事法律行为的情形（学理上称显名代理）。法律作上述规定之目的，在于保护相对人，使得相对人知悉被代理人为何人。任何法律均是为一定目的而设，适用法律应以实现规范目的为基本任务。如果行为人以自己名义做出民事法律行为，而实际上有代理的意思，且相对人知晓其行为属代理（学理上称隐名代理），则该情形与显名代理并无实质不同。隐名代理在社会生活中是存在的，如不作为代理处理，则相对人的利益得不到有效保护，相对人往往只能要求行为人承担赔偿责任，相对人与行为人签订的合同往往无效，相对人的信赖利益和交易安全均遭受损害，交易成本提高。当然如果被代理人主张行为人的代理属无权代理，则应由行为人和相对人负担代理权的存在的证明责任，证明不能则不发生有权隐名代理的后果，不发生代理效力。以隐名代理人事实上是否被授予代理权，可将隐名代理分为有权隐名代理和无权隐名代理。无权隐名代理原则上不发生代理效力，但笔者认为有例外情形。《中华人民共和国合同法》第四十九条规定：“行为人没有代理权、超越代理权或者代理权终止后以被代理人名义订立合同，相对人有理由相信行为人有代理权的，该代理行为有效。”此即我国法律关于表见代理的规定，它要求行为人须以被代理人名义做出民事法律行为才能构成表见代理。为表述方便，笔者将该情形下成立的表见代理，称为显名表见代理；无权隐名代理情形下，除未以被代理人名义做出民事法律行为外，表见代理其余构成要件均成立的情形，称为隐名表见代理。从上述法律规定可以看出，无论是隐名代理还是显名代理，代理人做出民事行为时，必须背后有一个已经确定的被代理人，否则就不构成代理关系，此事的民事行为应该由所谓的“代理人”自己承担，即使是在隐名表见代理行为中，第三人也应有足够证据证明自己认为对方的行为属于代理行为，才能要求被代理人承担代理人的民事责任。回到本案，在Y商贸公司与Ｔ外综服公司签订《外贸代理出口服务协议》时，根本不知道自己将要发生的出口业务的买方外商将会是谁，国内供应商会是谁，或者已经发生一笔出口业务，知道了国外买方是谁，国内供应商是谁，而下一笔出口业务同样受《外贸代理出口服务协议》约束，但国内供应商和国外买方已经换成他人了。《外贸代理出口服务协议》绝不是Y商贸公司受“生产企业的委托”与Ｔ外综服公司签订，而是Y商贸公司自己的行为。“鉴于甲方是一家有外贸综合服务需求的生产企业及/或此类生产企业的受托人”一说经不起推敲，一则Y商贸公司不是生产企业，二则Y商贸公司不是生产企业的受托人，生产企业与Y商贸公司（或Y商贸公司的代理人Ｔ外综服公司）之间只存在实质的买卖关系。上述合同条款的表述系掩耳盗铃，为了达到看起来该笔出口业务对应出口退税表面上符合13号公告而已，别无他用。

如果二审法院认真审查，只需询问Ｘ纺织厂：“Y商贸公司在与Ｔ外综服公司签订《外贸代理出口服务协议》时，有得到你公司的授权吗？该票业务对应的出口合同是你公司与外商签订的吗？”即可把签订《外贸代理出口服务协议》的双方关系厘清，而不是被上述合同语句及《供货合作合同》的表面现象所迷惑，认为《外贸代理出口服务协议》系Y商贸公司受Ｘ纺织厂之委托与Ｔ外综服公司签订，约束的是Ｔ外综服公司与Ｘ纺织厂之间的代理出口关系，进而做出了错误的性质认定。

（二）本案所涉《供货合作合同》的性质及签订双方的法律关系

依照本案所涉业务的三方关系，供应商Ｘ纺织厂必然与Y商贸公司或Y商贸公司的代理人Ｔ外综服公司产生实质的买卖关系。货物出口外销环节与供应商Ｘ纺织厂无涉，其既不对出口交货环节承担义务，也不对出口收款环节承担风险。一句话，Ｘ纺织厂只要按照供货合同履行了国内采购环节保质保量的交货义务，按约收取了货款，理论上其合同义务和合同权利均已完毕，只是因为出口业务涉及退税监管部门日常管理的需要，一般出口企业为了保护自身利益，会在买卖合同中单设一条款，要求供应商履行出口企业主管税务机关因管理需要发函的正常配合义务，如供应商不能配合其主管税务机关进行正常回函，则供应商需要承担出口退税款的赔偿责任。

本案中，同样为了满足出口业务表面符合13号公告规定的需要，Ｔ外综服公司将《供货合作合同》开篇内容设定为“鉴于甲方（第三人）是一家国内生产企业，乙方（原告）是一家提供物流、报关、信保、垫资、收汇、退税等服务的企业，甲乙双方友好协商，就乙方为甲方货物出口提供相关服务订立此合同。”实际上，Ｔ外综服公司根本不是为Ｘ纺织厂的“货物出口提供相关服务”，Ｔ外综服公司的服务对象是Y商贸公司而非Ｘ纺织厂。因为该票货物不是Ｘ纺织厂出口，而是Y商贸公司向Ｘ纺织厂购买后出口给外商。笔者认为，按照本案所涉业务关系及各方的真实意思表示，《供货合作合同》应为供货企业Ｘ纺织厂与Y商贸公司或Y商贸公司的代理人Ｔ外综服公司之间的买卖合同，约束的是买卖双方之间的法律关系。

五、本案给类似业务带来的启示

回顾本案，为什么在业内人士看来非常清楚的Y商贸公司与Ｔ外综服公司之间的代理出口关系以及Ｘ纺织厂与Y商贸公司或其代理人Ｔ外综服公司之间的买卖关系，一二审法院均认为Y商贸公司是受Ｘ纺织厂的委托与Ｔ外综服公司签订《外贸代理出口服务协议》，不同的是，一审法院认为Y商贸公司虽是受托签订，但《外贸代理出口服务协议》约束的是Y商贸公司与Ｔ外综服公司的代理进出口关系，二审法院则根据《合同法》有关规定认为《外贸代理出口服务协议》是Ｘ纺织厂与Ｔ外综服公司之间的代理出口关系，纠正了一审法院有关《外贸代理出口服务协议》是Y商贸公司与Ｔ外综服公司之间构成代理出口关系的认定。

笔者认为，造成这种局面有两个原因：一是相关当事人没有真实向法院还原业务本质，尤其是本案所涉业务出口合同系谁签订的关键事实，法院仅从《外贸代理出口服务协议》和《供货合作合同》的表面条款文字描述来理解业务；二是供应商Ｘ纺织厂签订《供货合作合同》时没有完整理解合同条款，对签订与事实不相符合同带来的严重后果缺乏认识，贸然按照Y商贸公司或者Ｔ外综服公司的要求签订了与真实情况不符的《供货合作合同》。

为了将部分不符合13号公告规定的外贸综合服务业务包装成符合13号规定的外综服出口退税业务，业内人士可谓费尽心机。以本案为例，如果Ｔ外综服公司真的不知晓Y商贸公司不是受Ｘ纺织厂的委托，Y商贸公司是无效代理，那么，表面上看，Ｔ外综服公司无责。出现合同纠纷，Ｔ外综服公司既可按照合同条款直接追究Ｘ纺织厂的违约责任，也可根据《外贸代理出口服务协议》中Y商贸公司为Ｘ纺织厂承担连带担保责任的条款选择追究Y商贸公司的责任（一二审法院均按照这个逻辑推理判案），此计不可谓不高明。一旦出现纠纷，例如本应由Y商贸公司承担的责任，当Y商贸公司出现无力承担时，Y选择向Ｘ纺织厂追究责任时，恐怕事情就没这么简单了，那时，Ｘ纺织厂必然在法庭上大叫冤屈，把整个业务交易的来龙去脉一五一十的向法院陈述。

　　目前，13号公告已经废止，代替13号公告的国税总局2017年第35号公告已经开始实施，彻底将本案类似业务排除在外综服出口退税之外。此类业务的路在何方？是回归“假自营真代理”的老路，继续背着政策风险一路前行；还是还原业务本质，业界积极向相关部门尤其是国税机关如实反映业务实际，共同推动政策改革，迎来外综服业务真正的政策春天。笔者认为，外综服行业应认清形势，充分利用当前深化改革的大好机遇，积极向政府监管部门汇报实际业务情况，反映政策诉求，建言献策，争取出台既符合业务实际，又能防控风险的监管新政！